Le régime général ne s'applique pas à la tolérance administrative
En l'état du droit positif concernant le régime social de la rémunération versée aux dirigeants associatifs et l'application de la tolérance administrative, c'est la jurisprudence qui donne le la. Or, sur ce point, nous avons affaire à une véritable cacophonie d'attendus insuffisants ou mal motivés. Pourtant, si l'on étudie de plus près la réglementation et ses principes directeurs, le débat n'a pas lieu d'être. Explications.
D'un point de vue strictement juridique, la rémunération des administrateurs d'associations et autres organismes sans but lucratif (OSBL) n'est interdite par aucune disposition légale ni réglementaire. Ce n'est que d'un point de vue fiscal que l'absence de rémunération des administrateurs d'association est une condition pour bénéficier de l'exonération des impôts commerciaux (1), dont la première condition est le caractère désintéressé de la gestion. Cela étant, deux dispositifs permettent aux associations de rémunérer leurs dirigeants sans pour autant remettre en cause le caractère désintéressé de leur gestion. Ces dispositifs relèvent de deux réalités bien distinctes.
Une rémunération assimilée à un salaire
Le premier dispositif est celui adopté par la loi de finances pour 2002 (2), codifié à l'article 261, 7, 1°, d) du code général des impôts (CGI), sous réserve, pour l'association, de remplir une quinzaine de conditions (v. encadré page suivante). La rémunération mensuelle du dirigeant ne peut alors excéder trois fois le plafond de la Sécurité sociale, soit 10 998 euros par mois en 2023.
Comme il s'agit d'une véritable rémunération et qu'elle est censée être versée au titre d'une fonction à temps plein, le législateur a prévu qu'elle soit traitée comme un salaire et donc soumise à l'impôt sur le revenu et aux cotisations de Sécurité sociale au même titre que celle d'un travailleur salarié (3). Ainsi, selon l'article L. 311-3, 22° du code de la Sécurité sociale (CSS), « les dirigeants des associations remplissant les conditions prévues au deuxième alinéa du d du 1° du 7 de l'article 261 du [CGI] » sont affiliés au régime général de la Sécurité sociale.
La rémunération ainsi versée est donc soumise aux cotisations d'assurance sociale (maladie, maternité, invalidité et décès), d'assurance vieillesse, d'accidents du travail ou encore d'allocations familiales. Toutefois, n'étant pas juridiquement un salarié de l'association, le dirigeant ne bénéficie ni de l'assurance chômage, ni bien évidemment des règles issues du code du travail. Ce n'est justement que par dérogation expresse, et dans un souci de simplicité et de protection de l'administrateur rémunéré dans le cadre légal, que le CSS prévoit l'assimilation sociale au régime salarié.
Une indemnité tolérée fiscalement
Le second dispositif réside en une tolérance issue de l'instruction du 15 septembre 1998 (4) reprise au Bulletin officiel des Finances publiques – Impôts (BOFiP-Impôts) qui admet « que le caractère désintéressé de la gestion de l'association ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants de droit ou de fait n'excède pas les trois quarts du Smic » (5), soit 1 310,40 euros par mois en 2023.
Cette indemnisation n'est pas assimilée à un salaire et ne doit donc pas être soumise aux cotisations du régime général. La tolérance fiscale est absente de la longue énumération des cas d'affiliation au régime général prévus par l'article L. 311-3 du CSS et le fait qu'il s'agisse d'une tolérance administrative n'y change rien puisque la liste comprend des situations factuelles non explicitement prévues par la loi. Les débats parlementaires (6), une réponse ministérielle (7) et la doctrine accréditent l'absence d'assujettissement des dirigeants d'associations ou organismes assimilés en dehors du dispositif légal de rémunération au régime général de Sécurité sociale des salariés.
Confusion de la jurisprudence
Il y a divergence quant à la question de savoir si l'assimilation au régime général posée par l'article L. 311-3, 22° du CSS concerne : uniquement les associations rémunérant leurs dirigeants dans le cadre du régime légal ; également les associations rémunérant leurs dirigeants dans le cadre de la tolérance administrative des trois quarts du Smic dès lors que, par ailleurs, les critères du régime légal du CGI sont respectés ; toutes les associations rémunérant leurs dirigeants dès lors que leur gestion est désintéressée.
Ainsi, certaines cours considèrent que la rémunération en deçà des trois quarts du Smic ne peut se trouver dans le champ du régime général que si l'ensemble des conditions de l'article 261, 7, 1°, d) du CGI sont remplis (8). D'autres semblent ne prendre en compte que le critère des ressources (9). Cela est critiquable puisque le cadre légal de rémunération est un dispositif de faveur auquel un OSBL peut opter, et cette option doit se matérialiser expressément. Or, parmi les conditions du dispositif légal, celle du seuil des ressources est la moins prévisible – même sur trois exercices.
D'autres encore considèrent que doivent être assujetties au régime général toutes les associations qui remplissent la condition de gestion désintéressée sans qu'il soit besoin de prouver que les conditions de l'article 261, 7, 1°, d) du CGI (tolérance légale) sont remplies (10). Il s'agit là d'une interprétation extensive de l'article L. 311-3, 22° du CSS, dont le renvoi à l'article 261, 7, 1°, d) se limiterait à l'alinéa 2, à savoir que « l'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ».
Pourtant, les huit alinéas suivants, auxquels l'article L. 311-3, 22° ne renvoie pas expressément, détaillent les conditions dans lesquelles les associations peuvent cependant verser une rémunération à leurs dirigeants sans remettre en cause le caractère désintéressé de leur gestion. Mais ces alinéas, tout comme les instructions fiscales subséquentes, n'auraient qu'une portée fiscale pour apprécier l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) des organismes, en vertu de la stricte indépendance entre les règles relevant de la législation fiscale et celles de la Sécurité sociale. Indépendantes certes, mais pas hermétiques puisque les conditions d'exonération de la rémunération des dirigeants d'association de l'assiette des cotisations et contributions sociales sont appréciées comme en matière fiscale.
Coexistence et exclusion
Les deux régimes – le dispositif légal issu de l'article 261, 7, 1°, d) du CGI, d'une part, et la tolérance administrative des trois quarts du Smic, d'autre part – coexistent tout en étant exclusifs l'un de l'autre. En effet, l'instruction du 18 décembre 2006, reprise au BOFiP-Impôts (11), apporte des précisions quant à l'articulation entre les dispositions du CGI issues de la loi de finances pour 2002 (12) et la tolérance administrative existant depuis 1998, donc indépendamment des conditions édictées par l'article L. 311-3 du CSS : « Il est admis, sans qu'il soit besoin que les conditions [fixées par l'article 261, 7, 1°, d) du CGI] soient remplies, que le caractère désintéressé […] n'est pas remis en cause, si la rémunération […] n'excède pas les trois quarts du Smic. […] Ce choix (seuil des trois quarts du Smic ou seuil en fonction des ressources de l'organisme) est exclusif de tout autre. » (13) Il n'y a donc pas lieu de faire application de l'article L. 311-3 du CSS pour le dirigeant d'association rémunéré en deçà des trois quarts du Smic, ni de vérifier les conditions de l'article 261, 7, 1°, d) du CGI dont il ne relève pas.
L'essentiel
• Seule la rémunération entrant dans le cadre de l'article 261, 7, 1°, d) du CGI est assujettie au régime général de la Sécurité sociale. • Certaines cours assimilent la rétribution des trois quarts du Smic à une rémunération soumise à cotisations sociales. • L'examen de la réglementation met en évidence que l'indemnité administrative est exclue du régime général.
Dispositif légal de rémunération des dirigeants : les 15 conditions
L'association doit satisfaire les 15 conditions suivantes pour pouvoir appliquer le dispositif légal de rémunération de ses dirigeants (1) : • ses statuts mentionnent explicitement le versement d'une rémunération ; • la décision de l'organe délibérant est adoptée à la majorité des deux tiers ; • le montant de la rémunération est indiqué dans une annexe aux comptes ; • la rémunération est mentionnée dans le rapport portant sur les conventions réglementées ; • les comptes sont certifiés par un commissaire aux comptes (CAC) ; • les dirigeants sont élus régulièrement et périodiquement ; • le contrôle effectif de la gestion est fait par les membres ; • la rémunération versée est la contrepartie de l'exercice effectif de son mandat par le dirigeant ; • elle est proportionnée aux sujétions qui lui sont effectivement imposées, notamment en termes de temps de travail ; • elle est comparable à celles couramment versées pour des responsabilités de nature similaire et de niveau équivalent ; • des règles d'encadrement des cumuls sont établies ; • le montant de la rémunération ne peut excéder trois fois le montant du plafond de la Sécurité sociale ; • le montant annuel des ressources propres de l'association (hors subventions publiques) est supérieur à 200 000 euros en moyenne sur les trois exercices clos précédant celui pendant lequel la rémunération est versée pour la rémunération d'un dirigeant. Ce seuil est porté à 500 000 euros pour la rémunération de deux dirigeants et à 1 million d'euros pour la rémunération de trois dirigeants ; • ce montant annuel de ressources est constaté par un CAC ; • aucun autre dirigeant n'est rémunéré dans le cadre de la tolérance administrative des trois quarts du Smic. (1) CGI, art. 261, 7, 1°, d) ; CGI, ann. II, art. 242 C.
Un remboursement forfaitaire de frais ?
Dans ce contexte, il convient de revenir aux principes directeurs qui justifieraient le versement d'une indemnité à un dirigeant d'association dont l'engagement, au-delà même d'une contrainte professionnelle ou salariée, revêt un caractère indemnitaire justifiant une exonération de cotisations sociales, à l'instar des remboursements de frais professionnels.
En effet, on pourrait avancer que la rétribution fiscale (trois quarts du Smic) ne serait en fait que le remboursement forfaitaire des frais exposés, lesquels peuvent, dans certains cas, être exclus de l'assiette des cotisations sociales (14). D'ailleurs, l'arrêté du 20 décembre 2002 relatif aux frais professionnels (15) prévoit que les remboursements forfaitaires sont déductibles de l'assiette de cotisations qu'à la condition qu'ils n'excèdent pas certains seuils, dont les barèmes se confondent justement avec ceux de la tolérance fiscale. Cela pourrait expliquer l'insistance de la doctrine fiscale sur la prise en compte des remboursements forfaitaires de frais dans le calcul du plafond des trois quarts du Smic (16). Toutefois, prise sous un angle fiscal, cette hypothèse perd quelque peu de son intérêt.
En effet, dans la mesure où elle représente une source de profit « ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus » (17), l'indemnité administrative est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) non professionnels. Or, compte tenu de la modicité du revenu annuel ainsi versé, il sera traité en micro-BNC, qui ouvre droit à un abattement forfaitaire de charges de 34 % (18). Il serait abracadabrantesque d'appliquer à un remboursement forfaitaire de frais un abattement forfaitaire de 34 % correspondant justement à des frais supposés engagés… D'aucuns pourraient penser que cette situation serait finalement toujours moins illogique que l'actuel statu quo des prétoires.
Pierre Delicata, Avocat au barreau de Paris
Article extrait de Jurisassociations n° 686 du 15 octobre 2023. Reproduction interdite sans l'autorisation de Juris éditions © Éditions Dalloz – www.juriseditions.fr
(1) CGI, art. 206, 5. (4) Instr. du 15 sept. 1998, BOI 4 H-5-98. (7) Rép. min. à P. Morel-À-L'Huissier, JOAN Q du 22 nov. 2011, n° 117140. (9) Bordeaux, 10 avr. 2014, n° 13/01117 ; Civ. 2e, 9 juill. 2020, n° 19-14.924, JA 2020, n° 627, p. 3, édito. B. Clavagnier ; JA 2021, n° 633, p. 33, étude S. Damarey ; Bordeaux, 10 juin 2021, n° 20/03680, JA 2022, n° 654, p. 36, étude M. Maurice ; Civ. 2e, 11 mai 2023, n° 21-17.195.
(2) L. n° 2001-1275 du 28 déc. 2001, JO du 29. (5) BOFiP-Impôts, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 7 juin 2017, § 100. (8) Toulouse, 20 nov. 2015, n° 13/06414. (10) Paris, 17 déc. 2015, n° 12/11876 ; Amiens, 11 oct. 2018, n° 16/06011 ; Caen, 8 nov. 2018, n° 16/00410. (12) L. n° 2001-1275, préc. (14) CSS, art. L. 242-1 et L. 136-1-1. (15) Arr. du 20 déc. 2002, JO du 27, texte n° 55. (17) CGI, art. 92. (18) CGI, art. 102 ter, sous réserve toutefois d'autres éventuels revenus BNC puisque le micro-BNC n'est applicable que dans une limite annuelle de 77 700 euros en 2023.
(3) L. n° 2001-1246 du 21 déc. 2001, JO du 26. (6) Sénat, rapp. du sénateur A. Vasselle au nom de la commission des affaires sociales, déposé le 7 nov. 2001, n° 60, tome IV. (11) Instr. du 18 déc. 2006, BOI 4 H-5-06 ; BOFiP-Impôts, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, préc., § 140. (13) BOFiP-Impôts, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, préc., § 370 et 410. (16) BOFiP-Impôts, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, préc., § 140.
Jurisassociations n° 686 – 15 octobre 2023